3.2 餐饮企业房产税纳税会计实务
3.2.1 餐饮企业房产税从价计征的会计实务
一、从价计征的相关规定
从价计征：按照房产余值征税的，称为从价计征。
《房产税暂行条例》规定，房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。各地扣除比例由当地省、自治区、直辖市人民政府确定。
1.房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税；没有记载房屋原价的，按照上述原则并参照同类房屋，按规定计征房产税。
2.房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备；各种管线，如蒸汽、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线；电梯、升降机、过道、晒台等。属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等应从最近的探视井或三通管起，计算原值；电灯网、照明线从进线盒连接管起，计算原值。
3.纳税人对原有房屋进行改建、扩建的，要相应增加房屋的原值。
房产余值是房产的原值减除规定比例后的剩余价值。
4.房屋附属设备和配套设施的计税规定。
从2006年1月1日起，房屋附属设备和配套设施计征房产税按以下规定执行：
（1）凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。
（2）对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。
5.居民住宅区内业主共有的经营性房产缴纳房产税。
从2007年1月1日起，对居民住宅区内业主共有的经营性房产，由实际经营（包括自营和出租）的代管人或使用人缴纳房产税。其中自营的，依照房产原值减除10%～30%后的余值计征，没有房产原值或不能将业主共有房产与其他房产的原值准确划分开的，由房产所在地地方税务机关参照同类房产核定房产原值；出租的，依照租金收入计征。
房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。
扣除比例由省、自治区、直辖市人民政府在税法规定的减除幅度内自行确定。这样规定，既有利于各地区根据本地情况，因地制宜地确定计税余值，又有利于平衡各地税收负担，简化计算手续，提高征管效率。
房产原值：应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气，卫生，通风等。
纳税人对原有房屋进行改建、扩建的，要相应增加房屋的原值。
需要注意以下问题：
（1）对投资联营的房产，在计征房产税时应予以区别对待。共担风险的，按房产余值作为计税依据，计征房产税；对收取固定收入，应由出租方按租金收入计缴房产税。
（2）对融资租赁房屋的情况，在计征房产税时应以房产余值计算征收，租赁期内房产税的纳税人，由当地税务机关根据实际情况确定。
（3）新建房屋交付使用时，如中央空调设备已计算在房产原值之中，则房产原值应包括中央调设备；旧房安装空调设备，一般都作单项固定资产入账，不应计入房产原值。
二、房产税从价计征的会计实务
房产税是以房产为征税对象，依据房产的计税余值或租金，向房产所有者或经营者征收的一种财产税。
建筑施工企业因为流动性比较强，除企业机关外，大多是租用房产或者建筑工地的临时性用房。对于机关办公用房以及职工住房，在房改之前，属于建筑施工企业的房产，都需要缴纳房产税；对于租用的房屋因为建筑施工企业不是房产所有者，则不需要缴纳房产税，特殊情况除外；对于建筑工地的临时用房，税法规定免缴房产税。
税法规定，自用房产按房产原值一次扣除10%～30%后的余值计缴房产税，税率为1.2%；出租的房产按出租的租金收入计征，税率为12%。计算公式分别如下：
1.按房产余值：
应纳税费=房产原值×（1-规定的扣除比例）×1.2%
2.按出租租金：
应纳税费=租金收入×12%
海天餐饮公司有一幢价值为1000万元的库房。2010年1月末企业计算出应缴纳的城市房产税税额为：
年应纳税额=10000000×1.2%=120000（元）
月应纳税额=120000÷12=10000（元）
每月末企业应作如下会计分录：
借：管理费用。
贷：应交税费――应交房产税。
假定税务机关核定按季度缴纳城市房产税，则4月初企业按规定缴纳第一季度应纳税额时作如下会计分录：
借：应交税费――应交房产税。
贷：银行存款。
海天餐饮公司自有办公楼一幢，原值1000万元。2010年1月1日，将其中一间办公室租给A公司作为办公用，面积占整个面积的10%，年租金5万元，该地规定允许按房产原值一次扣除20%后的余值缴纳房产税，则该公司2010年1月应缴纳的房产税计算如下：
1.按房产原值应计缴的房产税。
房产原值=1000×（1-10%）=900（万元）
应纳房产税=900×（1-20%）×1.2%=8.64（万元）
2.按租金计缴的房产税。
应纳房产税=5×12%=0.6（万元）
合计应纳房产税=8.64+0.6=9.24（万元）
按会计制度规定，建筑施工企业对房产税的核算应设置“应交税费――应交房产税”和“管理费用――房产税”账户进行核算。企业计提应缴纳的房产税时，借记“管理费用――房产税”，贷记“应交税费――应交房产税”；实际缴纳房产税时，借记“应交税费――应交房产税”，贷记“银行存款”（或“库存现金”），每月末应计提房产税额=17340÷12=1445（元）。
计提时：
借：管理费用――房产税。
贷：应交税费――应交房产税。
实际缴纳房产税时：
借：应交税费――应交房产税。
贷：银行存款。
小贴士：
固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。
企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定，不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在财务报表附注中予以说明。
海天餐饮公司2009年1月1日用自己的一栋大楼“环宇大厦”，作为投资的资本，与A公司联营。“环宇大厦”账面原值4000万元，已提折旧1000万元，现双方作价3000万元。联营后，海天公司参与A公司的分红，并共担风险。2010年1月15日分回利润100万元。
分析：
海天公司2009年1月1日的会计处理为：
首先办理产权过户手续，交过户手续费50万元，然后再作账。
借：长期股权投资。
累计折旧。
贷：固定资产。
银行存款。
海天公司2010年1月15日的会计处理为：
借：银行存款。
贷：投资收益。
1.房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。
2.房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%。
3.对于以房产投资联营，投资者参与投资利润分红，共担风险的情况，按房产原值作为计税依据计征房产税。依据上述规定，对参与投资利润分红，共担风险的方式进行投资联营的房产，应以房产原值作为计税依据。
（1）计算方法是：按照房产原值减除一定幅度（30%）后的房产余值再乘以1.2%。
（2）计算公式为：
应纳税额=房产余值×1.2%
房产余值=房产原值×（1-30%）
4.房产税由产权所有人缴纳。企业以房产对外投资，是以企业拥有的房屋产权换取被投资企业的股权，投资后，房屋的产权即归被投资企业所有，被投资企业对该房屋享有独占权和处置权。
从会计处理的角度来看，投资方将固定资产投出后，账面的固定资产即消失，被投资企业按照“接受投资的固定资产的计价”原则确认该项固定资产。因此，企业以房产投资入股，其房屋的所有权已发生转移，其应缴纳的房产税应由拥有房屋产权的被投资方缴纳。
A公司应纳房产税税额为：
应纳税额=[3500000×（1-30%）]×1.2%=29400（元）
借：应交税费――应房产税。
贷：银行存款。
3.2.2 餐饮企业房产税从租计征的会计实务
一、融资租赁方式
融资租赁，也称为金融租赁或购买性租赁。它是目前国际上使用得最为普遍、最基本的形式。融资租赁是指出租人根据承租人的请求及提供的规格，与第三方（供货商）订立一项供货合同，根据此合同，出租人按照承租人在与其利益有关的范围内所同意的条款取得工厂、资本货物或其他设备（以下简称设备）。并且，出租人与承租人（用户）订立一项租赁合同，以承租人支付租金为条件授予承租人使用设备的权利。
1.经营性租赁：指租赁资产反映在出租人资产账上，租赁物所有权归属出租人，由出租人留有一定的租赁物残值处置风险的交易，是非全额清偿的租赁。从承租人角度，租赁物在其财务报表中不反映为固定资产，租入物件的租金可以摊入当期费用的租赁交易。企业为了规避设备风险，或者需要表外融资，降低或保持资产负债率，或需要利用一些税收政策，采用经营租赁方式。
2.直接融资性租赁：是出租人根据承租人的请求，向承租人指定出卖人，按承租人同意的条件，购买承租人指定的资产货物，并以承租人支付租金为条件，将该资本货物的占有、使用和收益权转让给承租人。“融资租赁是指在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁”。租赁结束，承租人可以协商的名义价格获得设备所有权。
3.出售回租：指承租人将自有物件出卖给出租人，同时与出租人签订一份租赁合同，再将该物件从出租人处租回的租赁形式，简称“回租”。回租业务是承租人和出卖人为同一人的特殊租赁方式。用于承租人具有一定市场价值的存量资产盘活。出售回租包括融资性回租和经营性回租两种类型。这种方式有利于企业实现将现有资产变现，筹措流动资金、股本金、并购等用途的资金，同时有利于企业调节财务报表。类似于银行抵押贷款。
4.委托租赁：指出租人接受委托人的资金或租赁标的物，根据委托人书面委托，向委托人指定的承租人办理租赁业务。在租赁期内租赁标的物的所有权归委托人，出租人只收取手续费，不承担风险。作为受托人和名义出租人的租赁公司主要承担承租人的调查与推荐、租赁项目的具体操作和租赁项目的长期跟踪管理等工作。这种方式为有富余资金或闲置设备的客户提供一种新的投资方式。某些关联交易可以通过委托租赁形式处理，从而避免了披露或确认的某些限制。
5.转租赁：指以同一物件为标的物的多次融资租赁业务。在转租赁业务中，上一租赁合同的承租人同时又是下一租赁合同的出租人，称为转租人。转租人从其他出租人处租入租赁物件再转租给第三人，转租人以收取租金差为目的的租赁形式。租赁物品的所有权归第一出租方。转租赁可以发挥不同出租人的优势，降低资金占用，分散风险，或利用不同地域和行业的税收政策。
6.杠杆租赁：指在一项租赁交易中，出租人只需投资租赁物件购置款项的20%～40%的金额，即可以此作为财务杠杆，带动其他债权人对该项目60%～80%的款项提供无追索权的贷款，但需出租人以租赁物件作抵押，以转让租赁合同和收取租金的权利作担保的一种租赁交易。杠杆租赁一般适用飞机、油田等租赁金额较大的租赁项目。
7.联合租赁：是指由某一租赁公司牵头，与其他金融机构、企业联合，共同为同一租赁项目提供融资支持，共担风险，共享利益的一种租赁方式。
8.分成租赁：承租方向出租方所交纳的租金是根据营业收入的一定比例确定。这种租赁形式全部租金同承租方的营业收入挂钩，承租方没有债务风险，对承租方来说，积极性很高，是最具灵活性的一种租赁方式。租期结束后，租赁设备可以以优惠的价格转让给承租方。
9.促销租赁：生产厂商或销售商与租赁公司合作，通过租赁扩大产品销售，减少应收账款，加速资金周转，增加现金流量。
海天餐饮公司2010年年初在清查固定资产中发现，该公司尚余留两个闲置未用的库房。
A库房：2005年前建造，至今尚有六成新，当时造价为200万元；考虑到A库房建造时间较远，比较老，决定以融资租赁的方式将其租给C公司。库房A的租赁期为10个月，每月租赁费10万元，当承租方在租赁期满后可一次性获得该库房产权。
B库房：2007年前建造，至今尚有八成新，当时造价为400万元；考虑到B库房建造时间较近，比较新，决定与D公司投资联营，由海天餐饮公司以B库房出资。D公司提供技术人员、设备等其他联营所必需之条件。海天餐饮公司固定收入50万元。双方在合同中明确规定投资者以房产投资，收取固定收入，不承担联营风险。
分析：
《房产税暂行条例》规定，房产税依照房产原值一次减除10%～30%的余值计算缴纳。同时，《房产税暂行条例》规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。《房产税暂行条例实施细则》规定：
1.对融资租赁房屋的情况，由于租赁费包括购进房屋的价款、手续费、借款利息等与一般房屋出租的“租金”内涵不同，且租赁期满后，当承租方偿还最后一笔租赁费时，房产要转移到承租方，这实际是一种变相的分期付款购买固定资产的形式，所以在计征房产税时应以房产余值计算征收，至于租赁期内房产税的纳税人，由当地税务机关根据实际情况确定。海天公司将库房A融资租赁给C公司，其行为符合上述规定，故其应纳税额应依据房产原值一次减除10%～30%后的余值计算。（该省规定扣除比例为20%）
计算应纳税额：400×（1-20%）×1.2%=3.84（万元）
2.对投资联营的房产，在计征房产税时予以区别对待。对于以房产投资联营，投资者参与投资利润分红，共担风险的，按房产原值作为计税依据计征房产税；对以房产投资，收取固定收入，不承担联营风险的，实际是以联营名义取得房产租金，应根据《房产税暂行条例》的有关规定由出租方按租金收入计缴房产税。
海天公司应纳房产税税额为：50×12%=6（万元）
二、申报租金不实
海天餐饮公司2009年年初将一处原值1000000元的房产出租给某企业用于经营，年租金10000元，并按租金收入缴纳了房产税1200元（10000×12%），但税务机关在对该单位2009年度房产税检查过程中，认为其按租金计算的房产税1200元低于按房产余值计算的房产税8400元[1000000×（1-30%）×1.2%]税务机关要求海天公司按房产余值缴纳房产税并要求其单位补缴上述税收差额。
分析：
《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。财政部、国家税务总局《关于印发《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》的通知》（财税地〔1986〕8号）第十四条中关于个人所有的出租房屋，是按房产余值计算缴纳房产税还是按房产租金收入计算缴纳房产税中规定，根据《房产税暂行条例》规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。
如果纳税人不申报或者不如实申报租金收入的，有意规避或偷逃房产税的，根据国家税务总局《关于加强出租房屋税收征管的通知》（国税发〔2005〕159号）的规定，税务机关应按照《税收征收管理法》及其实施细则的有关规定实行核定征收。为合理确定出租房屋的应纳税额，各地可采取典型调查等方式，并参考餐饮管理部门的有关资料，分区域确定房屋出租的计税租金标准并适时予以调整。对房屋出租人不申报租金收入或申报的租金收入低于计税租金标准又无正当理由的，可按计税租金标准计算征税。
三、房屋承、转租方式
海天餐饮公司有一栋三层的办公楼房，海天公司与A公司于2010年2月1日签订房屋租赁合同，将办公楼整体租给A公司作办公用房，使用期限两年，月租10000元，海天公司按月向A公司收租开具租赁发票。A公司又于2010年5月1日将此办公楼1～2层以月租15000元并转租与B公司作商场用，同样按月收租并开具租赁发票。
1.海天公司取得房屋租赁收入，应当开具租赁发票，按时向主管税务机关申报纳税。
依据《房产税暂行条例》第四条：“依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。”
（1）房产税按月计算，在收到租金收入的次月10日内申报、纳税。
海天公司应缴纳的房产税：10000×12%=1200（元）
（2）营业税按月计算，在收到租金收入的次月10日内申报、纳税。
海天公司应缴纳的营业税：10000×5%=500（元）
2.A公司取得房屋租赁收入，应当开具租赁发票，按时向主管税务机关申报纳税。
依据《房产税暂行条例》第二条：房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳；产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定。
房产税属于财产类税，是对财产所有者课税。特殊规定是：产权属于全民所有的由经营管理的单位缴纳；产权出典的由承典人缴纳；产权所有人和承租人不在房产所在地的，或者产权未确认及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。本例中，只要产权持有人海天公司履行了纳税义务，开具了租赁发票，对于A公司的转租收入，不再征收房产税。
营业税按月计算，在收到租金收入的次月10日内申报、纳税。
A公司应缴纳的营业税：11000×5%=550（元）
四、免租金方式
海天餐饮公司开发一栋综合商城，建成之后采用只租不售的长期经营方式。商城原值1000万元，为招商引资，谋求共赢，2010年1月1日，海天公司与A公司方签订了商铺租赁协议，合同约定租期为5年，前2年免租，第3年至第5年按约定的租金分年缴纳120万元或于第3年年初一次性缴纳350万元。
分析：
1.房产税两种计征方式。
《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳（该省规定扣除比例为30%），此为从价计征方式。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，此为从租计征。
2.关于纳税期限及纳税义务发生时间。
一般而言，房产税按年征收、分期缴纳，这一规定是适用于依照房产原值计算缴纳房产税的纳税人。而对房屋租赁出租方而言，根据国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）的规定，出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
3.就本例而言，应区分两种情形：
（1）在免租期内由承租人代缴纳房产税。
根据财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第一条规定，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。即在免租期内由承租房屋的应纳税单位缴纳房产税。假定租赁的，则A公司应代缴纳3年房产税8.4万元[1000×（1-30%）×1.2%]。
（2）在后3年即应计承租期内，应由海天公司依合同约定收取的租金收入，依照12%的税申报缴纳房产税。这里需要指出的是，对于一次性收取租金的，应以实际收到的租金作为计税依据，不可分期申报缴纳房产税。
如果分年收取租金，则第3年至第5年，海天公司方每年应缴纳的房产税为14.4万元（120×12%）；如果第3年年初一次性收取的租金350万元，则海天公司于收取租金的次月起一次性申报缴纳房产税42万元（350×12%）。
