四、启示
中马两国的借款费用准则都是在会计准则国际趋同的大背景下，以IAS23为基础制定的，因而两者的实质内容基本相同。不同之处在于，FRS123从内容到形式都与IAS23几乎一致，甚至连准则编号也与IAS23相对应。而CAS17虽然也实现了与IAS23实质性的趋同，但在内容和形式上仍保留了一定的差异。对比分析中马两国借款费用准则的异同，笔者认为，我国的借款费用准则还存在以下需要探讨的问题：
（一）借款费用的范围不够全面
CAS17的第一章第三条规定，“与融资租赁有关的融资费用，适用《企业会计准则第21号――租赁》”。然而我国《企业会计准则第21号——租赁》对未确认融资费用否要进行资本化，也未予以明确。由于缺乏相关的依据，实务中一般是将未确认融资费用费用化，分期计入各期财务费用。融资租赁与向银行等金融机构借款一样，都是为企业提供资金并收取利息，只是前者利息包括在租金之中。因此，融资租赁实质上是承租人和出租人之间的一种融资行为，与其相关的融资费用本质上是“企业发生的与借入资金有关的利息和其他相关成本”，理应属于借款费用的范畴。笔者认为，我国的借款费用准则应借鉴FRS123的做法，明确将与融资租赁有关的融资费用纳入借款费用的范围，这不仅能完整反映建造或生产资产的原始支出，而且可以全面贯彻“实质重于形式”的原则，使得经济实质相同的事项保持基本相同的会计处理，切实体现借款费用资本化的科学性。
（二）符合资本化条件的资产界定模糊
我国《企业会计准则第6号—无形资产》（以下简称“无形资产准则”）规定，“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益”。但CAS17却没有明确说明符合资本化条件的资产是否包括无形资产，使得无形资产准则中“除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的”部分，找不到相关的处理根据，造成实务工作中对无形资产相关借款费用的会计处理不一致。另外，对于内部研究开发项目所发生的借款费用是否应予以资本化，在无形资产准则和CAS17中都缺少相应的规定，成为我国会计准则的盲点。笔者认为，我国应在借款费用准则中明确规定符合资本化条件的资产范围包括无形资产，以保证与无形资产准则相互之间的协调衔接，确保会计准则体系的严密性、系统性。与此同时，还应在准则中明确哪些资产项目不符合资本化的条件，如金融资产以及其他在较短生产周期内生产或制造的存货等，以避免准则使用者产生误解。
（三）暂停资本化的中断时间界定具有明显的“规则导向”特征
对于暂停资本化条件的规定，FRS123和CAS17的差异主要是对暂停资本化的中断时间的界定。我国CAS17对“较长的中断期间”明确给出了“连续超过3个月”的判断指标，这是一个“明界”（Bright-line）检验的典型例子，具有明显的“规则导向”特征。“规则导向”的准则详细而具体，不需要太多的职业判断，可操作性强。但其缺陷也显而易见，即企业为了达到自己的目的，有可能通过刻意的“业务安排”规避或迎合规则，导致会计处理“形式重于实质”。例如，如果企业断断续续多次中断，并且刻意安排每次中断时间都不超过三个月，依据CAS17的规定，企业在中断期间可继续借款费用的资本化，实际上也会导致虚增利润和资产的价值。FRS123只原则性地规定了“中断期间较长”，体现了准则制定过程中与国际会计准则趋同的“原则导向”。“原则导向”相对简约而灵活，更注重经济事项的实质而不是形式，是未来会计准则发展的主流。然而，“原则导向”的会计准则因为需要大量的主观判断，有可能导致职业判断的滥用，其运用需要良好的准则执行环境来支持。我国目前正处于政治、经济转轨时期，公司治理环境和法律法规环境尚不完善，会计监管相对偏弱，会计人员职业水平亟待提高。因此，笔者认为，目前我国会计准则的完善，在坚持“原则导向”的国际发展趋向的同时，对于一些涉及较大专业判断空间的领域（如借款费用资本化期间的界定），适当的保留可操作性强且易于理解的判断指标，不仅符合我国现实国情，也有利于会计准则的有效施行。
第四节中马所得税准则的比较
马来西亚是东盟的重要成员国，也是中国在东盟各国中最大的贸易伙伴，而中国现在是马来西亚第二大贸易伙伴，第二大的出口市场和第二大进口来源地。2010年1月1日，中国－东盟自贸区正式启动，中国与马来西亚之间近90%商品的进出口关税降至零，双方服务及投资市场也相继开放，两国企业间的相互投资与双边贸易必然会进一步得到发展，同时也意味着对加强两国经济信息（包括财务信息）交流的要求也越发迫切。会计作为一种国际商业语言，是经济信息交流的重要手段。对比分析中马两国的具体会计准则，有助于了解双方的商业语言和思维方式，对促进两国经济信息交流、提高两国贸易的效率具有现实意义。现以马来西亚2007年修订的《财务报告准则－所得税》（以下简称FRS112）同我国2006年发布的《企业会计准则18号—所得税》（以下简称CAS18）及其应用指南进行比较，分析两者的相同点和主要差异，希望对中马两国企业、会计执业界和会计实践有所帮助。
一、准则框架结构的比较
FRS112由四大部分组成，一是引言，介绍发布本准则的原因以及与以前规定存在的不同；二是准则正文，具体包括“目标”、“适用范围”、“定义”、“当期所得税负债和当期所得税资产的确认”、“递延所得税负债和递延所得税资产的确认”、“计量”、“当期所得税和递延所得税的确认”、“列报”、“披露”、“生效日期”几个部分；三是附录，包括“暂时性差异示例”、“说明性的计算和列报”；四是对其他马来西亚财务报告准则的修改。而CAS18则由“总则”、“计税基础”、“暂时性差异”、“确认”、“计量和列报”五章组成，CAS18的应用指南对资产、负债的计税基础、递延所得税资产和递延所得税负债、所得税费用的确认和计量以及递延所得税的特殊处理进行了补充说明。比较可见，CAS18与FRS112正文部分内容基本一致，但内容划分没有FRS112详细，篇幅相对来说也比较少。另外，两国准则的行文格式也存在较大差异。FRS112从内容和形式上采用的是与IAS12一致的“引言”、“目标”与“披露”式体例和框架。而我国的会计准则是由财政部制定，属于规范性文件，具有强制执行力和法律效率，因此CAS18采用的是我国制度、法规的“章节”、“条款”式体例，语言表述也更符合中国人的和语言习惯。
二、准则内容的比较
（一）目标和适用范围的比较
FRS112在正文部分对准则的目标和适用范围做出了明确的规定，指出准则的目的是规范所得税的会计处理，所得税会计的基本问题是如何核算以下事项的当期和未来纳税后果：1.在主体的资产负债表中确认的资产（或负债）账面金额的未来收回（或清偿）；2.在主体的财务报表中确认的当期交易和其他事项。所得税的范围包括以应纳税利润为基础的各种境内和境外税额，也包括由子公司、联营或合营支付的，对分配给报告主体的利润的征税，如预扣所得税。FRS112不涉及政府补助或投资税款抵减的核算，但涉及可能由政府补助或投资税款抵减产生的暂时性差异的核算。CAS18与FRS112的“目标”和“范围”部分对应的是第一章“总则”。CAS18在总则中指出，制定准则的目的是为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报，所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。总则还明确规定，不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照本准则进行确认和计量。
比较可见，中马两国准则对于准则目标和适用范围的规定基本上是一致的。不同的是，FRS112对准则目标的规定更为详细和具体，对所得税范围的表述也更为明确和全面，CAS18的表述则比较简单、笼统。如CAS18在“总则”中没有对由子公司、联营企业或合营企业支付的，对分配给报告企业的利润的征税做出说明，对于不属于准则规范的情形也仅列举了政府补助，而未涉及投资税款抵减。不过，CAS18在“确认”部分规定了与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的暂时性差异产生的递延所得税的会计处理。
（二）术语解释的比较
FRS
112在正文的“定义”部分专门对该准则涉及到的八个相关术语明确进行解释，这些术语包括会计利润、应税利润（可抵扣亏损）、所得税费用（收益）、当期所得税、递延所得税负债、和递延所得税资产、暂时性差异、一项资产或负债的计税基础。CAS18没有与FRS112中“定义”部分相互对应的专门章节，只在第二和第三章分别对核心术语计税基础和暂时性差异专门进行定义，其他相关术语的说明和解释则散见于其他各个章节，但未涉及对会计利润、应税利润（可抵扣亏损）这两个术语的解释。
相比之下，FRS112对术语的解释更全面也更为详细，对一些重要术语不仅列举了多项示例，还对一些特殊情形作了说明，例如，资产、负债的计税基础不十分明显的情况以及合并财务报表中资产和负债计税基础的确定等。CAS18虽然在其应用指南中对资产和负债的计税基础也分别列举了示例进行说明和解释，但较之FRS112而言，示例较为简略，且未涉及对特殊情形的说明。
（三）确认的比较
FRS112正文的“当期所得税负债和当期所得税资产的确认”和“递延所得税负债和递延所得税资产的确认”部分相当于CAS18中的第三章“暂时性差异”和第四章“确认”。两者具体比较分析如下：
1.对于当期所得税资产和负债的确认，CAS18和FRS112均规企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。
2.对于递延所得税资产和负债的确认，CAS18和FRS112均要求采用有条件的全部摊配法，即除了个别不确认递延所得税资产和负债的特例外，递延所得税资产和负债应在全部的暂时性差异的基础上确认。此外，CAS18和FRS112都规定，在确认递延所得税资产的义务中包括了未利用的可抵扣亏损和未利用的税收抵减，且确认的限额为很可能获得能利用尚未利用的抵扣可抵扣亏损和未利用的税款抵减来抵扣的未来应税利润，对于与子公司、分支机相联系的暂时性差异确认递延所得税资产和负债时，均有相同的限制性条件规定。
比较可见，对于确认的规定，CAS18和FRS112基本一致，只是在内容划分和详略程度上存在差异，FRS112的规定更为具体和全面，如企业合并、以公允价值计量的资产、商誉，资产或负债的初始确认都作了相对比较详细的说明。此外，FRS
112还要求在每一个资产负债表日，企业要对未确认的递延所得税资产重新估价，当前期未确认的递延所得税资产在未来产生足够的应税利润使收回递延所得税资产成为可能的情况下可以确认。CAS18没有类似的规定。
（四）计量的比较
FRS 112正文的“计量”和“当期所得税和递延所得税的确认”部分则相当于CAS18的第五章“计量”。两者具体比较分析如下：
1.对于计量，CAS18和FRS112的规定基本一致，均要求对递延所得税采用债务法来计量，即当税率发生变化时，递延所得税资产和负债的账面余额应当根根据税率的变动进行相应的调整，递延所得税资产或递延所得税负债应当以资产实现或清偿债务的预期的税率计量，且不用折现。CAS18和FRS112都要求在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果可获得的应税利润不足以抵扣能收回的递延所得税资产，应当减记递延所得税资产。当可获得的应税利润是足够的时候，减记的金额应当转回。
2.对于当期和递延所得税的会计处理，CAS18和FRS112的规定类似，对于当期所得税和递延所得税原则上应确认为一项费用或收益计入当期损益，但企业合并及直接在权益中确认的项目相关的所得税除外。但相比之下，FRS112的规定更详细，还规定了以股份为基础的支付交易产生的当期和递延所得税的处理，CAS18没有作此规定。
