3.2 企业所得税的计算及汇算清缴
企业所得税的计算主要包括应纳税所得额的计算、应纳税额的计算这两大块。应纳税所得额指的是计算所得税的基数，应纳税额指的是应该缴纳的所得税的数额。
3.2.1 应纳所得额的计算
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-弥补亏损=会计利润+纳税调增额-纳税调减额
一、服务娱乐业的收入总额
新《税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接收捐赠收入以及其他收入。其中：
1.销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、周转材料以及其他存货取得的收入。
2.提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工和其他劳务服务活动取得的收入。
3.转让财产收入，是指企业转让固定资产、无形资产、股权、债权等取得的收入。
4.股息、红利等权益性投资收益，是指企业的权益性投资从被投资方分配取得的收入。
5.利息收入，是指企业将资金提供给他人使用但不构成权益性投资或因他人占用本企业资金所取得的利息收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
6.租金收入，是指企业提供固定资产、包装物和其他资产的使用权所取得的收入。
7.特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
8.接收捐赠收入，是指企业无偿从其他企业和个人取得的收入。
9.其他收入，是指企业资产盘盈或溢余收入、逾期未退包装物没收的押金、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收账款、债务重组收入、税收返还款、教育费附加返还款等收入。
境内外所得确定原则
（1）销售货物收入
与会计准则一致。税法强调按合同或协议约定日期和金额确认收入，并对相关经济利益能否流入企业不予考虑。
交易地
（2）提供劳务收入
劳务交易结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认劳务收入和成本。
若已发生的劳务成本预计不能得到补偿，可暂不确认收入，但已发生的劳务成本也不得计入当期损益，待其确定不能补偿时，再经税务机关核定作为损失扣除。
劳务地
（3）转让财产收入
转让非存货类财产取得的收入。
不动产
不动产地
动产
动产转让方机构地
权益性投资资产
被投资企业所在地
（4）股息、红利等权益性投资收益
属税后收益，按被投资方分配决定日确认收入。
分配所得的企业地
（被投资方所在地）
（5）利息收入
按合同约定的付息日确认收入，一般应按合同或协议金额确定，但税法也认同企业采用实际利率法来确认收入。
（6）租金收入
仅指有形资产使用权收入。按合同约定日期及金额确认，若跨年度，按配比原则确认收入。
（7）特许权使用费收入
仅指无形资产使用权收入。按合同约定金额及日期确认。
（8）接受捐赠收入
实际收到日按受赠资产价值及捐赠企业代为支付的增值税确认。
负担、支付所得的企业地
（9）其他收入
财政部、税务总局确定
二、不征税收入
不征税收入包括财政拨款、行政事业性收费、政府性基金、******规定的其他不征税收入。
企业取得的，经******批准的******财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。
三、免税收入
免税收入包括国债利息收入、权益性投资收益、非营利组织收入（不含从事营利活动取得的收入）。
权益性投资收益是指符合下列条件的投资收益：
1.居民企业或非居民企业的境内机构、场所直接投资于居民企业；
2.连续持有被投资企业公开发行并上市流通的股票满12个月。
四、税前扣除
1.扣除项目的范围。
企业实际发生的与取得收入有关的、合理支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。除另有规定外，不得重复扣除。
（1）成本。
①与出口退税结合掌握，企业外销货物的成本要包括不得免征和抵扣的增值税。
②视同销售收入要与视同销售成本匹配。
（2）费用：即期间费用（销售费用、管理费用、财务费用）。
（3）税金：指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各种税金和附加。
管理费用
（1）业务招待费是否超支；
（2）保险费是否符合标准；
（3）非居民企业支付给境外总机构的管理费是否符合规定（要有证明文件）。
财务费用
（1）利息费用是否超过标准；
（2）借款费用资本化与费用化的区分。
2.扣除项目的标准。
（1）服务娱乐企业发生的合理工资薪金支出，依法缴纳的五险一金，依法为特殊工种职工支付的人身安全保险费，******财政、税务主管部门规定的其他商业保险费准予扣除。
（2）服务娱乐企业为投资者或职工支付的补充养老保险及补充医疗保险，在******财政、税务主管部门规定的范围和标准内扣除。
（3）服务娱乐企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。
（4）服务娱乐企业合理的劳动保护支出（如工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等）准予扣除。
（5）服务娱乐企业经营租入固定资产的租赁费支出，应在租赁期内均匀扣除；融资租入固定资产的租赁费支出，通过折旧方式摊销。
3.利息费用。
（1）服务娱乐企业向金融企业借款的利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。
（2）服务娱乐企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。
4.借款费用。
（1）服务娱乐企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
（2）服务娱乐企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本。资产购置、建造期间没有12个月的限制。
5.资产损失。
税法未明确将无形资产损失列入资产损失范围。资产损失，应在实际确认或发生的当年扣除。
企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，可收回金额一律暂定为账面余额的5%。
税务机关负责审批的，受理之日起30个工作日内作出具体决定；需要延期的延期不得超过30天。
税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意延期申请。
6.手续费及佣金。
手续费、佣金的支付对象应该是具有合法经营资格中介服务企业或个人。
服务娱乐企业手续费及佣金，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
7.其他扣除项目：准予扣除会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。
8.不得扣除项目。
服务娱乐企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。但下列支出不得在税前扣除：
（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
（2）企业所得税税款。
（3）税收滞纳金。
（4）罚金、罚款和被没收财物的损失。
（5）非公益性捐赠支出。
（6）赞助支出。
（7）未经核定的准备金支出。
（8）与取得收入无关的其他支出。
五、允许弥补的以前年度亏损
企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度起的5个连续年度的所得弥补。企业境外经营的亏损不能用境内经营的所得弥补。这个规定适用于所有行业企业。
六、非居民企业的应纳税所得额的计算
对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的服务娱乐业非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额。
1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。
2.转让财产所得，以收入全额减除资产净值后的余额为应纳税所得额。
资产的净值=计税基础-折旧、摊销-准备金
3.其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
3.2.2 应纳税额的计算
应纳税额是企业依照税法规定应向国家缴纳的税款。应纳税额的计算公式如下：
应纳税额=应纳税所得额×税率
应纳税所得额=应纳税收入总额-准予扣除项目金额
根据上述公式，现举例说明应纳税额和应纳税所得额的计算。
某卡拉OK歌舞厅在某一个纳税年度内，共发生下列收入事项：（l）销售酒水收入500万元；（2）清理固定资产盘盈收入为10万元；（3）转让商标使用权收入20万元；（4）利息收入8万元（利息收入为购买国库券利息）。发生各项支出如下：（l）产品销售成本42万元（不包括工资）；（2）产品销售费用54万元；（3）产品销售税金90万元；（4）职工100人，全年发放职工工资总额为70万元；（5）按标准提取职工福利费14.4万元，职工工会经费6.2万元，职工教育经费2.4万元。该企业计税工资标准为2000元/人月，请计算该企业应缴纳的企业所得税税额（小数点后保留两位小数）。
解：（1）应计算该企业应纳税收入总额，按照税法规定，国库券利息不征税，该企业其他收入项目应纳税。所以该企业年度应纳税收入总额为：
应纳税收入总额=500+10+20=530（万元）
（2）分析可扣除项目的标准，据此计算应纳税所得额。产品销售成本、产品销售费用和产品销售税金可据实扣除；工资总额为计税工资总额人均月2000元、职工福利费、职工工会经费和职工教育经费计税标准均按税法规定标准，故均可扣除。
应纳税所得额=应纳税收入总额-准予扣除项目金额
=530-（42+54+90+70+14.4+6.2+2.4）=251（万元）
（3）已知应纳税所得额后，选择适用税率。该企业应纳税所得额超过10万元，适用25%的税率。
应纳税额=应纳税所得额×税率=251×25%=62.75（万元）
某广告代理公司2009年度境内应纳税所得额为90万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），在A国分支机构的应纳税所得额为30万元，A国税率为20%；在B国的分支机构的应纳税所得额为10万元，B国税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了7万元和5.5万元的企业所得税。
要求：计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。
解答：（1）该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额：
应纳税额=（90+30+10）×25%=32.5（万元）
（2）A、B两国的扣除限额：
A国扣除限额=32.5×[30÷（90+30+10）]=7.5（万元）
B国扣除限额=32.5×[10÷（90+30+10）]=2.5（万元）
在A国缴纳的所得税为7万元，低于扣除限额7.5万元，可全额扣除。
在B国缴纳的所得税为5.5万元，高于扣除限额2.5万元，其超过扣除限额的部分3万元当年不能扣除。
（3）汇总时在我国应缴纳的所得税=32.5-7-2.5=23（万元）
某服务企业为居民企业，2009年发生经营业务如下：
全年取得营业收入为800万元，发生营业成本200万元。其他业务收入90万元，其他业务成本60万元。取得购买国债的利息收入40万元。缴纳营业税金及附加65万元。发生的管理费用150万元，其中业务招待费用30万元。发生财务费用85万元，取得直接投资其他居民企业的权益性收益34万元，取得营业外收入180万元，发生营业外支出120万元。
要求：计算该企业2009年应纳的企业所得税。
利润总额=800+90+40+34+180-200-60-65-150-85-120=464（万元）
国债利息收入免征企业所得税，应调减所得额40万元。
按税法规定，招待费取以下两种计算方法中数额较小的作为扣除限额：
①按实际发生业务招待费的60%计算=30×60%=18（万元）
②按营业收入的5%计算=800×5%=40（万元）
因此，招待费税前扣除限额应为18万元，实际应调增应纳税所得额=30-18=12（万元）
取得直接投资其他居民企业的权益性收益属于免税收入，应调减应纳税所得额34万元。
应纳税所得额=464-40+12-34=402（万元）
该企业2009年应缴纳企业所得税=402×25%=100.5（万元）
3.2.3 汇算清缴
一、企业所得税汇算清缴的含义
企业所得税汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后规定时期内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴的所得税数额，确定该年度应补或者应退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。
二、所得税汇算清缴时期
《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定：企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
三、企业所得税汇算清缴应提交资料
1.营业执照副本复印件。
2.国税、地税副本复印件。
3.上年度总账、明细账、会计凭证。
4.本年度纳税申报表（包括所得税、流转税及教育费附加）。
5.以前年度中介机构所作的纳税鉴定报告复印件。
6.存货盘点表、银行对账单、余额调节表。
7.下年度缴纳本年度12月份税金的缴税单。
8.资产所有权的证明的复印件。
9.有关享受税务优惠政策的复印件。
10.基本情况表。
四、企业所得税汇算清缴程序
第一步，填写纳税申报表并附送相关材料。纳税人除另有规定外，应在纳税年度终了后4个月内，向主管税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》和税务机关要求报送的其他有关资料，办理结清税款手续。
第二步，主管税务机关受理纳税人年度纳税申报时，应对企业年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核，并及时办结企业所得税多退少补或抵缴其下一年度应纳所得税款等事项。
第三步，纳税人（包括汇总、合并纳税企业及成员企业）办理企业所得税年度纳税申报时，应如实填写和报送下列资料：
（1）企业所得税年度纳税申报表及其附表。
（2）企业财务报表（资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表）、财务报表附注和财务情况说明书；（事业单位为各类收支与结余情况、资产与负债情况、人员与工资情况及财政部门规定的年度会计决算应上报的其他内容）。
（3）备案事项的相关资料。
（4）主管税务机关要求报送的其他资料。
五、企业所得税汇算清缴需要注意的若干事项
1.纳税人采用电子方式办理纳税申报的，应附纸质纳税申报资料。
2.纳税人在办理年度企业所得税纳税申报时，如委托中介机构代理纳税申报的，中介机构应当出具包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告。
3.纳税人在规定的年度纳税申报期内，发现纳税申报有误的，可在年度纳税申报期内重新办理纳税申报。
4.纳税人在年度中间发生解散、破产、撤销情形的，应在清算前报告主管税务机关，办理当期企业所得税汇算清缴；纳税人有其他情形依法终止纳税义务的，应当在停止生产、经营之日起60日内，向主管税务机关办理当期所得税汇算清缴。
5.经批准实行汇总或合并申报缴纳企业所得税的总机构或集团母公司（以下简称汇缴企业），应在汇算清缴期限内，向所在地主管税务机关报送汇总各成员企业的《企业所得税年度纳税申报表》、《企业所得税汇算清缴》第七条所规定的有关资料及各个成员企业的《企业所得税年度纳税申报表》，统一办理汇缴企业及其成员企业的企业所得税汇算清缴。汇缴企业应根据汇算清缴的期限要求，对各个成员企业规定向汇缴企业报送《企业所得税汇算清缴》第七条所规定的有关资料的期限。成员企业向汇缴企业报送的上述资料，必须经成员企业的主管税务机关审核。
6.汇算清缴工作结束后，税务机关要组织开展企业所得税纳税评估和检查。
