11.1 所有者权益
11.1.1 盈余公积
一、盈余公积科目核算范围
盈余公积科目核算小型施工企业、装修公司从净利润中提取的盈余公积。
盈余公积是指小型施工企业、装修公司按照规定从净利润中提取的各种积累资金。盈余公积根据其用途不同分为公益金和一般盈余公积两类。公益金专门用于公司职工福利设施的支出。
一般盈余公积分为两种：法定盈余公积和任意盈余公积。
法定盈余公积和任意盈余公积的区别就在于其各自计提的依据不同。前者以国家的法律或行政规章为依据提取；后者则由公司自行决定提取。
公司提取盈余公积可以用于以下两个方面：
（1）用于弥补亏损。公司发生亏损时，应由公司自行弥补。弥补亏损的渠道主要有三条：
①用以后年度税前利润弥补。按照现行制度规定，公司发生亏损时，可以用以后5年内实现的税前利润弥补，即税前利润弥补亏损的期间为5年。
②用以后年度税后利润弥补。公司发生的亏损经过5年未弥补足额的，未弥补亏损应用所得税后的利润弥补。
③以盈余公积弥补亏损。公司以提取的盈余公积弥补亏损时，应当由公司董事会提议，并经股东大会批准。
（2）转增资本，即所谓的“送红股”。
企业提取的盈余公积，无论是用于弥补亏损，还是用于转增资本，只不过是在企业所有者权益内部结构的转换，如企业以盈余公积弥补亏损时，实际是减少盈余公积留存的数额，以此抵补未弥补亏损的数额，并不引起企业所有者权益总额的变动；企业以盈余公积转增资本时，也只是减少盈余公积结存的数额，但同时增加企业实收资本或股本的数额，也并不引起所有者权益总额的变动。
二、盈余公积的账务处理
小型施工企业、装修公司按照规定提取盈余公积时，借记“利润分配――提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积”科目，贷记本科目（法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积）。
小型施工企业、装修公司经董事会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损时，借记本科目，贷记“利润分配――其他转入”科目。用盈余公积分配现金股利或利润时，借记本科目，贷记“应付利润”科目；用盈余公积转增资本，应当于实际转增资本时，借记本科目，贷记“实收资本”等科目。
小型施工企业、装修公司按规定以法定公益金用于集体福利设施的，应按实际发生的金额，借记本科目（法定公益金），贷记本科目（任意盈余公积）。
【例11-1】甲、乙、丙三人共同投资设立中建公司，甲、乙、丙三人的出资比例为：甲50%，乙20%，丙30%，原注册资本为100000元，甲、乙、丙分别出资50000元、20000元和30000元。为扩大经营规模，经批准，中建公司按原出资比例将盈余公积100000元转增资本，账务处理为：
借：盈余公积。
贷：实收资本――甲。
――乙。
――丙。
【例11-2】中建公司2008年年初未分配利润20000元，任意盈余公积20000元，当年实现税后利润为150000元，中建公司决定按10%提取法定盈余公积，20%提取任意盈余公积，以任意盈余公积20000元转增资本，并已办妥转增手续。2009年度中建公司发生亏损100000元。
2008年利润分配时：
借：本年利润。
贷：利润分配――未分配利润。
借：利润分配――提取法定盈余公积。
――提取任意盈余公积。
贷：盈余公积――法定盈余公积。
――任意盈余公积。
借：利润分配――未分配利润。
贷：利润分配――提取法定盈余公积。
利润分配――提取任意盈余公积。
转增资本时：
借：盈余公积――任意盈余公积。
贷：实收资本。
2009年度亏损时：
借：利润分配――未分配利润。
贷：本年利润。
三、新《会计准则》对“盈余公积”的会计核算要求
新《会计准则》中“盈余公积”科目应当分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算，而“法定公益金”不再提取。
工作小窍门：税前补亏与税后补亏
1.《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条规定：“纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。”
2.纳税人以利润弥补亏损，可以分为两类：
（1）税前利润补亏，简称税前补亏，指以企业计算应交所得税前的“利润总额”（税前利润），对已经过主管税务机关审核认定并且在弥补期内的往年亏损额进行弥补。
（2）税后利润补亏，简称税后补亏，指以已计算应交所得税后的企业净利润（又称税后利润），弥补企业往年被主管税务机关审核认定不得在税前弥补的亏损额或已超过延续弥补期限的挂亏损额；企业当年发生亏损，以往年未分配利润或盈余公积弥补，也应属于税后补亏的范畴。
3.税前补亏与税后补亏的实质区别在于：税前补亏实质上包含着国家以相当于补亏额和适用税率计算的所得税额对企业进行补贴。税后补亏不论是以当年净利润弥补往年亏损，或者以往年未分配利润或盈余公积弥补当年亏损，都是企业以自己的留存收益弥补亏损，不包含国家以减收所得税形式对企业亏损进行的补贴。
11.1.2资本公积
一、资本公积的定义
资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额上超过法定资本部分的资本。小型施工企业、装修公司应设置“资本公积”科目核算资本公积的增减变动情况。科目核算企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。
二、资本公积的明细科目
（1）资本溢价，是指投资者缴付小型施工企业、装修公司的出资额大于其在企业注册资本中所拥有份额的数额。股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的数额。
（2）接受捐赠非现金资产准备，是指小型施工企业、装修公司因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积。接受捐赠资产是外部单位或个人赠与企业的资产。
（3）外币资本折算差额，是指小型施工企业、装修公司接受外币资本投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额时，在收到外币资本日的市场汇率与投资合同或协议约定的外币折算汇率不一致的情况下，按收到外币资本日的市场汇率折算为资产入账的价值，与按照约定汇率折算为实收资本入账的价值的差额。
（4）其他资本公积，是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积转入的金额。
三、资本公积的账务处理
（1）收到投资者投入的资产，应按实际收到的金额或确定的价值，借记“银行存款”、“固定资产”等科目，按其应享有小型施工企业、装修公司注册资本的份额计算的金额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记本科目（资本溢价）。
（2）收到投资者投入的外币，合同约定汇率的，应按收到外币当日的汇率折合的记账本位币金额，借记“银行存款”等科目，按合同约定汇率折合的记账本位币金额，贷记“实收资本”科目，按其差额，借记或贷记本科目（外币资本折算差额）；合同没有约定汇率的，应按收到出资额当日的汇率折合的记账本位币金额，借记“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目。
（3）接受的货币性及非货币性资产捐赠，如果接受捐赠待转的资产价值全部计入当期应纳税所得额，小型施工企业、装修公司应按接受捐赠待转资产的价值，借记“待转资产价值（接受捐赠货币性资产价值或接受捐赠非货币性资产价值）”科目，按接受捐赠待转的资产价值与现行所得税税率计算的应缴所得税，或接受捐赠待转的资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应缴所得税，贷记“应交税金――应交所得税”科目，按其差额，贷记本科目（其他资本公积或接受捐赠非现金资产准备）。如果接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在规定期限内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算缴纳所得税时，应按主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，借记“待转资产价值”科目，按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应缴所得税，或按当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应缴所得税金额，贷记“应交税金――应交所得税”科目，按其差额，贷记本科目（接受捐赠非现金资产准备）。
【例11-3】中建公司接受A公司投资一台机械设备，原始价值为50000元，应享有注册资本的份额计算的金额20000元。会计分录如下：
借：固定资产。
贷：资本公积――资本溢价。
实收资本。
四、新《会计准则》对“资本公积”的会计核算要求
资本公积核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。直接计入所有者权益的利得和损失，也通过本科目核算。新《会计准则》对资本公积的核算内容和方法影响很大，取消了五个明细科目，保留了两个，即“资本（股本）溢价”和“其他资本公积”，增加了与金融资产、套期保值等有关的新内容。
如果涉及调账，应将“资本公积――资本（或股本）溢价”科目的余额直接转入“资本公积――资本（或股本）溢价”科目。将“资本公积”科目下其他明细科目余额一并转入“资本公积――其他资本公积”科目。
此外，对于捐赠收入的账务处理直接记入“营业外收入――捐赠收入”科目，不再通过“待转资产价值”和“资本公积”科目核算。
11.1.3实收资本
一、实收资本科目核算范围
实收资本是指小型施工企业、装修公司按照章程规定或合同、协议约定，接受投资者投入企业的资本。实收资本的构成比例即投资者的出资比例或股东的股权比例，是确定所有者在企业所有者权益中份额的基础，也是企业进行利润或股利分配的主要依据。通俗地说，注册资本是全体股东的计划出资额；实收资本是全体股东实际出资额在公司财务上的反映。
除股份有限公司外，其他企业应设置“实收资本”科目，本科目核算投资者投入资本的增减变动情况。该科目的贷方登记实收资本的增加数额，借方登记实收资本的减少数额。
二、实收资本的确认
小型施工企业、装修公司应按照企业章程、合同、协议或有关规定，根据实际收到的货币、实物及无形资产来确认投入资本。设立公司必须经过中国注册会计师进行验资。
（1）对于以货币投资的，主要根据收款凭证加以确认与验证。对于外方投资者的外汇投资，应取得利润来源地外汇管理局的证明。
（2）对于以房屋建筑物、机器设备、材料物资等实物资产作价出资的，应以各项有关凭证为依据进行确认，并应进行实物清点、实地勘察以核实有关投资。房屋建筑物应具备产权证明。
（3）对于以专利权、专有技术、商标权、土地使用权等无形资产作价出资的，应以各项有关凭证及文件资料作为确认与验证的依据。外方合营者出资的工业产权与专有技术，必须符合规定的条件。
三、实收资本与注册资本的区别
企业的实收资本与注册资本有时重合，有时存在差异，并不是完全等同的两个概念。
1.实收资本
实收资本是会计科目，用来核算企业接受投资者投入的实收资本。当企业收到的投资者出资超过其在注册资本或股本中所占份额的部分时，超出部分作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算。
实收资本的直接来源主要包括以下几个方面：
（1）企业接受投资者投入的资本。
（2）利润中分配的股票股利。
（3）由资本公积转增资本转入。
（4）因可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票时转入。
（5）债务重组时债权转为资本时转入。
（6）以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务时取得。
2.注册资本
注册资本是一个法律用语。不同形式的企业有不同的相关规定。企业实际收到的注册资本部分就反映为“实收资本”。
按照新《公司法》的规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起2年内缴足；其中，投资公司可以在5年内缴足。股东出资的形式包括货币及实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。
1人有限责任公司的注册资本最低限额为人民币10万元。股东应当一次足额缴纳公司章程规定的出资额。
股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的20%，其余部分由发起人自公司成立之日起2年内缴足；其中，投资公司可以在5年内缴足。股份有限公司采取募集方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。
四、实收资本的账务处理
（1）投资者以现金投入的资本，应以实际收到或者存入小型施工企业、装修公司开户银行的金额，借记“银行存款”科目，按投资者应享有小型施工企业、装修公司注册资本的份额计算的金额，贷记本科目，按其差额，贷记“资本公积（资本溢价）”科目。
投资者投入的外币，合同约定汇率的，应按收到外币当日的汇率折合的记账本位币金额，借记“银行存款”等科目，按合同约定汇率折合的记账本位币金额，贷记本科目，按其差额，借记或贷记“资本公积（外币资本折算差额）”科目合同没有约定汇率的，应按收到出资额当日的汇率折合的记账本位币金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
（2）投资者以非现金资产投入的资本，应按投资各方确认的价值，借记有关资产科目，按投资者应享有小型施工企业、装修公司注册资本的份额计算的金额，贷记本科目，按其差额，贷记“资本公积（资本溢价）”科目。
（3）小型施工企业、装修公司按法定程序报经批准减少注册资本的，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。因减资而使股份发生变动的情况，在本科目的有关明细账及备查簿中详细记录。
【例11-4】中建公司收到A公司投入的一台设备，账面原值为60000元，累计折旧30000元。经双方协商确认的价值为30000元。
借：固定资产。
贷：实收资本――甲公司。
【例11-5】中建公司注册资本为500000元。根据合同约定该企业收到投资者甲投入的货币资本20000元，该款项全部存入企业的开户银行。投资者乙投入装卸设备一台，设备双方确认的价值为25000元。甲、乙在该公司注册资本的份额均为20000元。
借：银行存款。
固定资产――装卸设备。
贷：实收资本――投资者甲。
――投资者乙。
资本公积――资本溢价。
11.2 所有者权益主要税务问题
所有者权益是指资产扣除负债后，所有者应享有的剩余利益，即一个会计主体在一定时期所拥有或可控制的具有未来经济利益资源的净额。按经济内容划分，可分为投入资本、资本公积、盈余公积和未分配利润四种。在会计核算中，涉及所有者权益的税务问题主要表现在资本公积、盈余公积等方面。
11.2.1 盘盈资产处理的问题
【例11-6】中建公司在对本公司固定资产进行盘查时，发现未入账电脑一台，价值10000元。该公司将未入账的电脑补记，其账务处理如下：
借：固定资产。
贷：资本公积。
年末也未进行任何纳税调整。但税务机关认为其账务处理错误，少缴所得税。
分析：
在这个案例中，企业盘盈资产已经入账，但账务处理存在问题，少计了营业外收入，以至于少缴企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础入账，并入其他收入（包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入等），也就是会计上的营业外收入征收所得税（需要注意的是，由于现行企业所得税法很多原则依据企业会计准则制定，故“会计上的营业外收入”的说法主要针对的是新会计准则）。因此，该公司应调整相关账务，补缴欠缴的所得税。
11.2.2 关联企业减资的问题
【例11-7】税务人员在对中建公司2009年账务进行稽查时，发现5月25日金额为100万元的经济业务有些异常，其账务处理为：
借：实收资本――A公司。
贷：银行存款。
财务人员解释是投资人A公司撤回部分投资款。追溯以前年度，税务人员发现这笔款项是2007年由A公司进行投资的，财务人员还提供了当时的股权投资协议书，随后到A公司进行调查，发现对方在账务上已体现了投资，收回部分投资时也相应冲减了投资额，但是到工商部门了解，税务人员发现了问题的关键，中建公司根本未办理过任何变更手续，双方只是以增资减资的名义进行资金融通，加上中建公司与A公司是关联企业，中建公司并未支付任何利息。
分析：
在这个案例中，两个公司存在的不是投资与被投资关系，而是资金借贷关系，而且双方并未收取任何资金占用费，中建公司明显混淆权益性资本与借入资金的界限。根据《国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知》、《中华人民共和国税收征收管理法》等规定，关联企业间相互占用资金，应按照独立企业之间的业务往来收取资金占用费，并按规定计算缴纳营业税。不按照独立企业之间的业务往来收取资金占用费，而减少其应纳税收入的，税务机关有权进行合理调整。因此，该公司应调整相关账务，补缴欠缴的所得税。
工作小窍门：“小心雷区”――所有者权益
雷区一：“所有者权益”超过“实收资本”。在税务登记注销清查过程中，税务局发现有自然人股东的企业的“所有者权益”超过“实收资本”，即资本公积、盈余公积和未分配利润有余额，企业企图回避对上述余额清算后属于个人股东的部分应代扣代缴个人所得税的责任。
雷区二：不正确利用“未付利润”（应付股利）科目。“未付利润”科目记录的是企业已经分配而股东尚未提取的那部分税后利润，根据企业股权构成情况，对属于分配给个人的部分，应在分配时代扣代缴个人所得税。但企业在筹划个人所得税时，往往利用“未付利润（应付股利）”科目，掩人耳目。
雷区三：将“资本公积”、“盈余公积”及“未分配利润”等转增资本。有的企业将“资本公积”、“盈余公积”及“未分配利润”等科目余额用于转增注册资本金时，回避应代扣代缴个人股东按“股利、股息、红利”项目计算缴纳个人所得税的义务。
雷区四：利用企业股权溢价转让。股权溢价转让的企业，其个人股东所属股权的转让收益应计算缴纳个人所得税。
11.3 所有者权益主要审计问题
11.3.1 无法偿付应付款项的问题
【例11-8】中建公司2007年购买A公司价值10万元的运输设备，但是由于资金不足，没有支付全部价款，仅支付了6万元货款，其余资金挂“应付账款”科目，而直到2009年A公司也没有进行追讨。中建公司经了解，得知A公司2008年底已倒闭，便将应付账款4万元全额转入盈余公积，账务处理如下：
借：应付账款。
贷：盈余公积。
年底中建公司未进行任何纳税调整。
分析：
以上案例中，中建公司的账务处理存在问题，A公司倒闭，中建公司应付账款无法偿付，但应缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定其他收入应纳税，其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。因此，该公司应调整相关账务，补缴欠缴的所得税。
11.3.2 收到股利隐瞒收入的问题
【例11-9】审计人员审阅中建公司“盈余公积”总账下“一般盈余公积”明细账时，发现贷方一处记录摘要内容为“收到股利收入”金额为100000元，调阅了该笔记账凭证，记账凭证显示的会计分录为：
借：银行存款。
贷：盈余公积。
所附原始凭证为银行通知单，显示对方付款理由为“年底分派股息”。再查阅该企业“对外投资”账户，确有对外长期股权投资。后查明，该公司为了少纳所得税，故意隐瞒收入。
分析：
以上案例中，中建公司的账务处理存在问题，直接影响了利润和企业所得税。盈余公积是企业从净利润中提取形成的，而中建公司把本应作为投资收益的股利收入错入了盈余公积账。审计过程中，对所有者权益项下各科目尤其是异常摘要和内容应保持必要的谨慎，以此案为例，股利收入一般反映在“应收股利”等资产科目，而非所有者权益科目，审计该公司应重点关注企业是否存在投资，投资是否有利润，以及利润分红是否及时准确入账等问题。
盈余公积的检查方法
（1）盈余公积的合法性审查。
审查确认企业提取盈余公积是否符合财务制度的规定。
审查确认盈余公积的使用是否遵循财务制度的规定，用于弥补亏损、转增资本、分配股利、兴办职工福利。
审查确认弥补亏损或转增资本后，以及分配股利后，盈余公积是否低于法定的数额（不应低于注册资本的25%）。
查明支付股利数额是否超过法定的百分比（不超过股票面值的6%）。
查明转增资本是否具有合法手续。
（2）盈余公积分类的正确性。
审查确认盈余公积是否按法定盈余公积、任意盈余公积和公益金分别核算，相互之间没有混淆现象。
11.3.3 虚假注资的问题
【例11-10】中建公司于2008年12月成立，注册资本50万元。审计人员在对其2009年账务进行审计时发现，该公司在成立后，大额支出明显增多，且多是现金交易。公司为何列支大量费用，是否存在转移资金的可能，审计人员对开票单位进行了调查。外调发现，开票单位多为个体户和小公司，资金要么不入账，要么根本没有账，且有部分发票属于假发票。审计人员立即对财务经理进行询问，最终发现企业虚假注资的事实。
分析：
（1）实收资本的审计方法：
①实收资本的合法性和真实性审查。
审查确认注册资本筹集是否符合国家规定，审批手续完备，出资协议齐全，符合企业章程的有关规定；审查确认注册资本增减变动是否符合国家规定，增资经验资并经变更登记，减资经债权人同意并经变更登记，转让经其他出资人同意。
审查确认有无通过假验资虚列实收资本，注册完毕抽逃资本，虚假评估虚列实收资本问题。
②实收资本的所有权和分类的正确性。
查明企业是否正确划分了权益性资本与借入资金的界限、实收资本与资本公积的界限、股本与资本公积的界限。
③实收资本的计价准确性。
审查确认以现金以外有形和无形资产投资的入账价值与合同、协议规定的价值及资产评估确认价值的一致性。
（2）《公司法》中要求注册资本与实缴资本必须一致，这样公司在成立之初就必须一次性缴清注册资本金，但是许多公司在成立之初并没有足够的资金进行注册，于是都会想方设法虚假注资，待注册成功后再把资金抽走，钻法律的空隙。转出资金的方式五花八门，既可以虚假列支，也可以在往来账户挂账，甚至可以采取关联交易的方式将资金转回。目前，虚假注资的方式，较多的是以借款方式抽逃资金。即公司注册以后，公司以借款的方式将资金抽逃出去或是以业务往来的形式将资金抽逃出去。还有就是，大批提前退休的人员从事合法或非法的工商注册中介代理工作，这些人长期在工商部门工作，熟悉工商法规和工商工作人员，他们代理注册采取现金垫付、代理费不开票、代理人不露面，营业执照取下来以后，将垫付的入资款化为小额、零额，分日分笔划转，同时为公司提供假票据。
（3）在审计类似问题时，应重点关注企业在成立后，主要是在验资，办理工商办理营业执照、机构代码证、税务登记证，开立基本户等过程后，是否有将注册资金转出的现象。因为企业只有在基本户银行批下来后才能将投资款转到基本户，转到基本户的钱才可以动用。上述流程中缺少任何环节投资人的款都是转不走的。要注意关注企业的往来账户是否存在大额资金挂账核算，尤其是与注册资金相差不大的资金去向。对大额现金支出也要引起足够的重视，而且对票据的真实性要予以核实。
