中国企事业单位工商税务优惠政策指导全书
新准则第1号
《存货》项下的涉税处理实务
新准则制定背景
旧的《企业会计准则——存货》（以下简称准则）于2001年11月9日以财政部令57号发布，自2002年1月1日起在股份有限公司范围内执行，同时鼓励其他企业实行。旧准则实行四年来，为规范企业存货的会计核算和相关信息的披露发挥了巨大作用，但同时也存在一些问题，如企业可利用存货跌价准备操纵利润等。
为了建立更完善的会计准则体系，进一步与国际会计准则接轨，提高会计信息质量，财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第1号——存货》（以下简称新准则）。新准则借鉴了国际会计准则的合理内容，在旧准则的基础上作了一定的变革，更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响，便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。该准则要求上市公司从2007年1月1日起实施，同时鼓励其他企业参照执行。
新实施的《企业会计准则第1号——存货》有两点重大突破：一是取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转的情况，这并不排除与后进先出法相似的能够反映存货流转的个别计价法；二是关于存货的借款费用的会计处理问题，修订后的借款费用准则将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。
新准则主要内容
新准则共四章二十二条，其中包括：总则、确认、计量和披露。
（1）总则部分
在“总则”部分，规定了制定新准则的目的、依据，并说明了该准则不涉及的内容范围。
①新准则的目的、依据。新准则第一条规定：“为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。”
②该准则不涉及的内容范围：
·因建造合同形成的存货，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。
·与农业生产有关的生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。
（2）确认部分
在“确认”部分，规定了存货的概念和存货的确认条件。
①存货的概念。新准则第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”
②存货的确认条件。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
·该存货包含的经济利益很可能流入企业。
·该存货的成本能够可靠计量。
（3）计量部分
在“计量”部分，规定了存货的初始计量、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。
①存货的初始计量。新准则第五条规定：“存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”
·存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
·存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。
·存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。
新准则同时规定：“企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。”
另外，下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
·非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。
·仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。
·不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出。
新准则同时还规定了一些特殊情况下存货成本的计量：应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理；投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；企业合并、非货币性资产交换、债务重组取得的存货的成本和收获时农产品的成本，应当分别按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第5号——生物资产》确定。
②发出存货成本的确定方法。企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。
③存货的期末计量。资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。
·可变现净值的概念和确定方法：可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值通常应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
·计提存货跌价准备的规定。企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
④存货成本的结转。已售存货，应当将其成本结转为当期损益。对低值易耗品和包装物的摊销应当采用一次转销法或者五五摊销法，计入相关资产的成本或者当期损益。企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。
（4）披露部分
在“披露”部分，规定了企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：
①各类存货的期初和期末账面价值。
②确定发出存货成本所采用的方法。
③存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额以及计提和转回的有关情况。
④用于担保的存货账面价值。
涉税处理实务
（1）存货成本的涉税规定
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（［1994］财法字第3号）第35条规定，纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以实际成本为准。
《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）规定，纳税人的存货等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则，以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。即存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。纳税人自制存货的成本包括制造费用等间接费用。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值税和损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。
具体说来，企业以不同方式取得存货的入账价值如下：
①购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前的整理挑选费用和按规定应计入成本的税金，作为实际成本。采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用，运输过程中的合理损耗，入库前的整理体挑选费用等。直接计入当期费用（营业费用）。
②企业自制存货，按制造过程所消耗的原材料、工资和有关费用的实际支出确定。
③委托外单位加工的存货，以实际消耗的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费、保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本；商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费用和按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
④投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。
⑤盘盈的存货，按照同类或类似存货的市场价格，作为实际成本。
（2）存货计价方法的税收规定
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。
《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）进一步规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税及时结转成本差异和商品进销差价。纳税人成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。可见，税法对后进先出法的使用增加了限制条件，即纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，其他情况不得采用后进先出法确定发出存货或领用存货的成本。
（3）存货对外投资的涉税处理
投资者以存货对外投资，是指投资者将自产、委托加工或购买的货物（包括原材料、商品、产成品、半成品等）对外投资，涉及的相关税收具体如下：
①涉及的流转税。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者的，应作为视同销售货物行为。因此，投资者以存货对外投资，应按规定征收增值税，属消费税征税范围的，还应按规定征收消费税，纳税义务发生时间，为货物移送的当天。对于视同销售货物行为，如作价明显偏低又无正当理由的，主管税务机关有权核定其销售额，其确定顺序及方法如下：
·按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。
·按纳税人最近日期销售同类货物的平均销售价格确定。
·以上两种方法均不能确定其销售额的情况下，可按组成计税价格确定销售额。公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税税额。计算公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额
或：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1－消费税税率）
投资者如为增值税一般纳税人，以存货对外投资的，可以按规定开具增值税专用发票，接受投资方企业，符合抵扣条件的，也可按规定进行抵扣。
②涉及的所得税。投资者以存货对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售存货和投资两项经济业务进行税务处理，并按规定计算确认资产转让所得和损失，缴纳所得税税款。如果投资者为个人、个体工商户或应属个人所得税征税范围的其他投资单位（如独资、合伙性质的私营企业），应按“个人所得税”的规定缴纳所得税，具体为：个人按“财产转让所得”计征所得税；除个人外的投资者按“个体工商户的生产经营所得”计征所得税。如果投资者为除上述外的企业或其他投资单位，应按“企业所得税法”或“外商投资企业和外国企业所得税法”的规定缴纳企业所得税，因投资转让资产所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。被投资企业接受的上述存货，可按计税价值确定有关存货的成本。
③涉及的其他税。投资者以存货对外投资，还应按协议投资额或实际投资额计缴印花税，以实际缴纳的流转税（如：增值税、消费税、营业税）为计税依据计缴城市维护建设税及教育费附加。
（4）存货对外投资资产评估涉税处理
