7.1 无形资产和长期待摊费用
7.1.1 无形资产
一、无形资产的定义
无形资产指小型施工企业、装修公司为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。
1.专利权
专利权是国家专利机关根据发明人的申请，经审查认为其发明创造符合法律规定，授予发明人于一定期限内制造或专卖其发明创造成果的一种特有权利。
2.非专利技术
非专利技术是指不为外界所知的技术知识，如独立的设计、造型、配方、生产工艺等工艺诀窍、技术秘密以及经营管理知识经验等。它没有在专利机关登记注册，依靠保密手段进行垄断。因此，它不受法律保护，也没有有效期，只要不泄露，并有经济效益，即可有效地使用并可有偿转让。
3.租赁权
租赁权是承租人在给予出租人一定报酬的条件下，占有和使用租赁财产的权利。这种财产使用权，在双方约定的期限内有效。
4.商标权
商标是指用各种文字或图案标注在商品上的标记。商标应向商标机关申请注册，以取得专用权。商标权具有垄断性和时间性，但期满后可申请延续使用，因此也可以说是无限期的。商标权在一定程度上起到维护企业使用商标的作用，能给企业带来经济效益。商标可作为商品转让。
5.商誉
商誉是指企业在其有形资产上能获得高于正常投资收益率能力所形成的价值。它是由于企业所处地理位置优越，或开发经营出色、开发产品质量高或历史悠久，信誉卓著等综合因素，使开发经营特别兴旺，与同行业其他企业比较，可获得超额利润而形成的价值。
6.土地使用权
土地使用权是按照国家或地方土地管理部门的规定，企业批租或转租土地，一次支付出让金或转让金后向土地管理部门登记而获得使用土地的权利。土地使用权可作为商品转让或投资。但企业能作为无形资产的土地使用权，仅指企业为自己建造办公用房、职工宿舍等而支付的土地出让金或转让金。
二、无形资产的账务处理
（1）购入的无形资产，按实际支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
【例7-1】中建公司购入一项非专利技术，价格为50000元，款项已通过银行转账支付，账务处理为：
借：无形资产――非专利技术。
贷：银行存款。
（2）投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值，借记本科目，贷记“实收资本”等科目。
（3）接受捐赠的无形资产，按确定的实际成本，借记本科目，贷记“待转资产价值”科目，“待转资产价值”科目的结转参照6.1.1接受捐赠的固定资产。
（4）自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按申请注册过程中的实际支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。相关研发费用，于发生时计入当期管理费用。
（5）以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程，借记“在建工程”等科目，贷记本科目。
（6）出租无形资产所取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；结转出租无形资产的成本时，借记“其他业务支出”科目，贷记有关科目。
（7）出售无形资产，按实际取得的转让价款，借记“银行存款”等科目，按无形资产的账面余额，贷记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。
【例7-2】中建公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入300000元，应交的营业税为15000元。该专利权的账面余额为250000元。应编制的会计分录为：
借：银行存款。
贷：无形资产。
应交税金――应交营业税。
营业外收入――出售无形资产收益。
（8）摊销无形资产价值时，借记“管理费用”、“其他业务支出”科目，贷记本科目。
三、新旧《会计准则》对“无形资产”的会计核算要求
1.无形资产的适用范围发生了变化
旧准则：包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产（商誉等），即商誉归入无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致，自创商誉不确认。
新准则：不包括不可辨认无形资产（商誉等），商誉不再归入无形资产。并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试，自创商誉等依然不确认。
2.投资者投入无形资产的入账成本不同
旧准则：企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
新准则：取消了以上做法，规定投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
3.增加了延期支付的核算办法
旧准则：对购入无形资产延期支付没有特殊规定，无论何时付款，仍是按合同规定的无形资产价值入账。
新准则：认为购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借“无形资产”科目，按应支付的金额，贷“长期应付款”科目，按其差额，借“未确认融资费用”科目。
4.允许部分研究开发费用资本化
旧准则：研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
新准则：对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。
7.1.2 长期待摊费用
一、长期待摊费用的定义
长期待摊费用是指小型施工企业、装修公司已经支出，但摊销期限在1年以上的各项费用。长期待摊费用不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销，具体包括开办费、固定资产修理支出、租入固定资产的改良支出及摊销期限在一年以上的其他待摊费用。
开办费是指小型施工企业、装修公司在筹建期间内所发生的费用，包括员工薪酬、办公费用、培训支出、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。开办费、固定资产修理费用、租入固定资产的改良费用以及摊销期限在一年以上的其他待摊费用，都在本科目按规定进行摊销。其在资产负债表中的数额，反映的是企业各项尚未摊销完的长期待摊费用的摊余价值。
二、长期待摊费用核算的基本原则
（1）企业在筹建期间发生的费用，除购置和建造固定资产以外，应先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。
（2）租入固定资产改良支出应当在租赁期限与预计可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。
（3）固定资产大修理支出采取待摊方法的，实际发生的大修理支出应当在大修理间隔期内平均摊销。
（4）股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金减去发行股票冻结期间的利息收入后的相关费用，从发行股票的溢价中不够抵销的，或者无溢价的，作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，计入管理费用。
（5）其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。
三、长期待摊费用的账务处理
小型施工企业、装修公司在筹建期间内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，应于发生时，借记本科目，贷记有关科目；在开始生产经营的当月转入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记本科目。
小型施工企业、装修公司发生的其他长期待摊费用，借记本科目，贷记有关科目。摊销时，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记本科目。
【例7-3】中建公司采用经营租赁方式租入一间仓库，租期为10年，租赁合同规定，房屋装修及修理费由租入方负责。该企业租入后开始装修，用银行存款支付装修费120000元，在租赁期间内平均摊销，每月摊销1000元（即120000÷10÷12）。根据以上资料，账务处理如下：
支付装修时：
借：长期待摊费用。
贷：银行存款。
分期摊销时：
借：管理费用。
贷：长期待摊费用。
四、新《会计准则》对“长期待摊费用”的会计核算要求
企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用”（开办费），贷记“银行存款”等科目。即开办费首先在“管理费用”科目核算，然后计入当期损益，不再按照摊销处理。
7.2 无形资产和长期待摊费用主要税务问题
无形资产，是指小型施工企业、装修公司拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。长期待摊费用是指企业已经支出、但摊销期限在1年以上的各项费用。在会计核算中，涉及无形资产和长期待摊费用的税务问题主要表现在摊销年限，以及长期待摊费用与固定资产的划分等方面。
7.2.1“差别”摊销的问题
【例7-4】税务人员到中建公司进行检查，在审阅“无形资产”账户时，首先发现“无形资产”摊销记录内容时，2009年1～11月每个月，无形资产摊销均为10000元，而12月份却摊销100000元。如此“差别”的数字引起了税务人员的注意，以此为线索，税务人员进行认真查证，确认12月摊销额均应为10000元；其次，发现该中建公司向外转让一项专用技术的所有权，结转专有技术账面价值时，其账务处理为：
借：营业外支出。
贷：无形资产。
取得转让专用技术收入时，其账务处理为：
借：银行存款。
贷：营业外收入。
分析：
无形资产是一项特殊资产，它可使企业长期受益，因而企业从开始使用之日起，按照国家法律法规、协议或企业申请书的规定期限及有效使用期平均摊入管理费用。无形资产的有效期限按下列原则确定：
（1）法律法规、合同或者企业申请书分别规定有法定有效期限和受益年限的，按照法定的有效期限与合同或者企业申请书规定的受益年限孰短的原则确定。
（2）法律、法规未规定有效期限，企业合同或企业申请书中规定了受益年限的，按照合同或企业申请书规定的受益年限确定。
（3）法律法规、合同或企业申请书均未规定法定有效期和受益年限的，按照不少于10年的期限确定。无形资产的摊销期限一经确定，不得随意改变，否则须经有关部门批准。
针对该案例，实际工作中存在着对无形资产摊销不合理、不合规的问题，绝非个别现象。摊销期限确定的不合理、不合规或对已确定的合理摊销期限任意变动，任意摊销无形资产等等都是对“无形资产”账户检查时经常面对的问题。企业在12月份进行摊销，是为了偷逃企业所得税，人为地调节财务成果。
按会计制度规定，转让无形资产应通过其他业务收支账户进行核算，并按税法规定缴纳营业税。该企业将本应计入其他业务收支的项目错列作营业外收支，逃避了转让无形资产应交的营业税。
7.2.2 无形资产、隐藏收入的问题
【例7-5】2009年11月，A公司与中建公司签订协议，将本企业的专有技术出售给中建公司，双方协议价格300万元，中建公司于12月5日预付了200万元价款。中建公司在取得该无形资产后，又转手出租给了B公司，出租协议价款100万元，为避免缴纳税款，中建公司要求B公司将款直接支付A公司，抵顶欠款。中建公司无形资产实际入账价值为200万元。审计人员在审计A公司相关账务时，发现该企业处置某一无形资产时，其价款却来自不同企业，经询问A公司得知该资产只出售给了中建公司。A公司出示了合同原本，双方成交价格300万元，由此发现中建公司隐藏收入100万元的事实。
分析：
在这个案例中，中建公司采取了收入不入账的操作手法，但是合同的签订却露了马脚，其购买的无形资产没有按规定要求入账。无形资产是公司为了生产、经营由股东投入、自行创造、购入等到方式而持有没有实物形态，但在一定期间能为公司带来经济利益流入的非货币性的长期资产。
根据《企业会计准则――无形资产》第13条规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。第14条规定：无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。第19条规定：企业出租无形资产时，所取得租金应按《企业会计准则――收入》的规定予以确认；同时，还应确认相关的费用。
7.3 无形资产和长期待摊费用主要审计问题
7.3.1 列支长期待摊费用的问题
【例7-6】税务人员到中建公司进行检查，发现该企业的经营情况良好，营业收入也稳步增长，但多年来账面上固定资产的规模并未同步扩大，盈利情况也不理想，企业所得税的税负明显偏低。税务人员进一步检查发现账面上新增固定资产确实很少，但对固定资产的大修理支出却特别多，而且长期待摊费用账户还有大量未摊销的大修理费，相关凭证显示大修理费全部是固定资产的部件和配件。税务人员立即针对固定资产明细账核对所有固定资产，该公司以大修理的名义将购进的部分固定资产化整为零的违规问题终于露出水面。
分析：
在这个案例中，中建公司采取化整为零的方式，但由于公司账面核算清晰规范，具有一定的迷惑性，从账面上很难发现问题。将购进的固定资产化整为零并以大修理费的名义列支，检查人员从账面上虽一时无法判断大修理费的真假，但可以倒过来检查被化整为零的设备，因为设备的成本虽可以很快从账面上摊销，但其实物形态不可能很快消除，只要企业还在使用，只要检查到生产车间并盘点实物资产，就很容易发现企业已作费用列支而账面上没有记载的这些账外设备。所以，检查类似问题时，检查人员不应拘泥于会计账簿和凭证，而应采取账实核对的方法，这样就很容易发现疑点并抓住问题的突破口，取得事半功倍的效果。
7.3.2 违反规定摊销的问题
【例7-7】2007年1月，中建公司每年以10万元的租金租赁A公司房产作为经营场所，租赁期8年。开始经营时，中建公司只是购置了桌椅、电脑等，并未进行装修。2009年3月，中建公司为改善工作环境，决定对办公场所进行重金改建装修，共耗资100万元。但该费用是计入“长期待摊费用”还是“管理费用”，财务人员模棱两可，但由于不是本企业的固定资产，中建公司决定按管理费用直接摊销，年末企业未进行任何纳税调整。账务处理为：
借：管理费用。
贷：银行存款。
分析：
审计人员审计长期待摊费用的审计方法。
（1）获取或编制长期待摊费用明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，减去将于一年内（含一年）摊销的数额后与报表数核对是否相符。
（2）抽查长期待摊费用的原始凭证，查阅有关合同、协议等资料，确定是否真实性，检查会计处理是否正确。
（3）检查摊销政策是否符合会计制度的规定，复核计算摊销额及相关的会计处理是否正确，前后期是否保持一致，是否存在随意调节利润的情况。
（4）检查被审计单位筹建期间发生的开办费是否在发生时直接计入管理费用。
（5）对于经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，检查相关的原始资料（如承租合同、装修合同和决算书等），确定改良支出金额是否正确，摊销期限是否合理，摊销额的计算及会计处理是否正确。
（6）检查被审计单位是否将预期不能为其带来经济利益的长期待摊费用项目的摊余价值予以转销。
（7）检查长期待摊费用是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出说明，注意剩余摊销期一年以内的长期待摊费用是否在资产负债表中的“一年内到期的非流动资产”项目反映。
该案例中，中建公司一次性摊销改建装修费用，并未按税法规定进行处理。根据《中华人民共和国企业所得税法》第13条规定，租入固定资产的改建支出应作为长期待摊费用，同时根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第70条规定，《企业所得税法》第13条第4项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。因此，中建公司应按照合同规定的剩余租赁年限进行摊销，就其多摊销的部分进行纳税调整。
工作小窍门：审计无形资产的审计方法
1.获取或编制无形资产明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计摊销、无形资产减值准备科目与报表数核对是否相符。
2.检查无形资产的权属证书原件、非专利技术的持有和保密状况等，并获取有关协议和董事会纪要等文件、资料，检查无形资产的性质、构成内容、计价依据、使用状况和受益期限，确定无形资产是否存在，并由被审计单位拥有或控制。
3.检查无形资产的增加。
（1）检查投资者投入的无形资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认。
（2）对自行研发取得、购入或接受捐赠的无形资产，检查其原始凭证，确认计价是否正确，法律程序是否完备（如依法登记、注册及变更登记的批准文件和有效期）；会计处理是否正确。
（3）对债务重组或非货币性资产交换取得的无形资产，检查有关协议等资料，确认其计价和会计处理是否正确。
（4）检查本期购入土地使用权相关税费计算清缴情况，与购入土地使用权相关的会计处理是否正确。4.检查无形资产的减少。
（1）取得无形资产处置的相关合同、协议，检查其会计处理是否正确。
（2）当土地使用权用于出租或增值目的时，检查其是否转为投资性房地产核算，会计处理是否正确。
5.检查被审计单位确定无形资产使用寿命的依据，分析其合理性。
6.检查无形资产的后续支出是否合理；会计处理是否正确。
7.检查无形资产预计是否能为被审计单位带来经济利益，若否，检查是否将其账面价值予以转销，计入当期营业外支出。
8.结合长、短期借款等项目的审计，了解是否存在用于债务担保的无形资产。如有，应取证并记录，并提请被审计单位作恰当披露。
9.检查无形资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。
