【例6-17】乙公司为一家小家电生产企业，共有职工200名，其中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。2009年2月，公司以其生产的成本为900元的电暖气作为福利发放给公司每名职工。该型号电暖气的售价为每台 1 000元，乙公司适用的增值税率为17%；公司向职工发放电暖气作为福利，同时要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。乙公司有关会计处理如下：
（1）确认应付职工薪酬时：
借：生产成本 198 900
管理费用 35100
贷：应付职工薪酬 ——非货币性福利 234 000
本例中，应确认的应付职工薪酬=200×1 000×17%+200×1 000=234000（元）
其中，应记入“生产成本”科目的金额=170×1000×17%+170×1000=198900（元）
应记入“管理费用”科目的金额=30×1000×17%+30×1000=35 100（元）
（2）发放非货币性福利时：
借：应付职工薪酬 ——非货币性福利 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费 ——应交增值税（销项税额） 34 000
借：主营业务成本 180 000
贷：库存商品 180 000
乙公司应确认的主营业务收入=200×1 000=200000（元）
乙公司应确认的增值税销项税额=200×1 000×17%=34000（元）
乙公司应结转的销售成本=200×900=180000（元）
【例6-18】C公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁级别以上高级管理人员每人租赁一套住房。C公司总部共有部门经理级别以上职工20名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1 000元；该公司共有副总裁级别以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为200平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套8 000元。C公司的有关会计处理如下：
（1）确认应付职工薪酬时：
借：管理费用 60 000
贷：应付职工薪酬 ——非货币性福利 60 000
借：应付职工薪酬 ——非货币性福利 20 000
贷：累计折旧 20 000
本例中，C公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁级别以上高级管理人员租赁住房使用，根据受益对象，确认的应付职工薪酬应当计入管理费用。
应确认的应付职工薪酬：20×1 000+5×8 000=60 000（元）
其中，提供企业拥有的汽车供职工使用的非货币性福利=20×1000=20 000（元）
租赁住房供职工使用的非货币性福利：5×8 000=40 000（元）
（2）C公司每月支付副总裁级别以上高级管理人员住房租金时：
借：应付职工薪酬 ——非货币性福利 40 000
贷：银行存款 40 000
此外，C公司将其拥有的汽车无偿提供给职工使用的，还应当按照该部分非货币性福利20 000元，借记“应付职工薪酬 ——非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目。
6.1.5应交税费
企业根据税法规定应交纳的各种税费包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、所得税、土地增值税、房产税、车船使用税、土地使用税、教育费附加、矿产资源补偿费、印花税、耕地占用税等。
企业应通过“应交税费”科目，总括反映各种税费的交纳情况，并按照应交税费项目进行明细核算。该科目贷方登记应交纳的各种税费等，借方登记实际交纳的税费；期末余额一般在贷方，反映企业尚未交纳的税费，期末余额如在借方，反映企业多交或尚未抵扣的税费。企业交纳的印花税、耕地占用税等不需要预计应交数的税金，不通过“应交税费”科目核算。
1.应交增值税
（1）增值税概述
增值税（Value Added Tax）是指对我国境内销售货物、进口货物，或提供加工、修理修配劳务的增值额征收的一种流转税。增值税的纳税人是在我国境内销售货物、进口货物，或提供加工、修理修配劳务的单位和个人。按照纳税人的经营规模及会计核算的健全程度，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人应纳增值税额，根据当期销项税额减去当期进项税额计算确定；小规模纳税人应纳增值税额，按照销售额和规定的征收率计算确定。
按照《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税（即进项税额），可从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税（即销项税额）中抵扣。准予从销项税额中抵扣的进项税额通常包括：① 从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；② 从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。
（2）一般纳税企业的核算
为了核算企业应交增值税的发生、抵扣、交纳、退税及转出等情况，应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，并在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。
① 采购物资和接受应税劳务。企业从国内采购物资或接受应税劳务等，根据增值税专用发票上记载的应计入采购成本或应计入加工、修理修配等物资成本的金额，借记“在途物资”、“原材料”、“库存商品”或“生产成本”、“制造费用”、“委托加工物资”、“管理费用”等科目，根据增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税税额，借记“应交税费 ——应交增值税（进项税额）”科目，按照应付或实际支付的总额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。
【例 6-19】 甲企业购入原材料一批，增值税专用发票上注明货款 60 000元，增值税额10 200元，货物尚未到达，货款和进项税款已用银行存款支付。甲企业的有关会计分录如下：
借：在途物资 60 000
应交税费 ——应交增值税（进项税额） 10 200
贷：银行存款 70 200
按照增值税暂行条例，企业购入免征增值税货物，一般不能够抵扣增值税销项税额。但是对于购入的免税农产品，可以按照买价和规定的扣除率计算进项税额，并准予从企业的销项税额中抵扣。企业购入免税农产品，按照买价和规定的扣除率计算进项税额，借记“应交税费 ——应交增值税（进项税额）”科目，按买价扣除按规定计算的进项税额后的差额，借记“在途物资”、“原材料”、“库存商品”等科目，按照应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
【例6-20】A商场购入免税农产品一批，价款100 000元，规定的扣除率为10%，货物尚未到达，货款已用银行存款支付。A企业的有关会计分录如下：
借：在途物资 90 000
应交税费 ——应交增值税（进项税额） 10 000
贷：银行存款 100 000
进项税额=购买价款×扣除率=100 000×10%=10000（元）
根据2009年1月1日开始执行的增值税暂行条例规定：增值税征税范围中的固定资产，既包括用于增值税应税项目，也包括用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的固定资产。允抵扣进项税额的固定资产仅为与生产经营有关的设备。应征消费税的小汽车、摩托车、游艇这类与企业技术更新无关且容易混为个人消费品的固定资产，即便得到供货方开具的增值税专用发票等扣税凭证，应计入采购成本中，不得作为增值税进项税额抵扣。实务中，除非企业购入固定资产是专门用于非应税项目，免税项目，否则，企业购入固定资产既用于生产应税项目，又用于生产免税项目，事实上是允许抵扣其增值税。另外，融资租赁固定资产的进项税额不允许抵扣。
增值税转型改革后，固定资产的税金核算和会计核算也伴随着消费性的特点而有所不同。允许抵扣的固定资产的核算与存货的会计核算一样，同样通过“应交税费-应交增值税”核算。而不允许抵扣的固定资产的营业税通过“营业税金及附加”核算。
【例6-21】B企业购入生产经营用不需要安装设备一台，价款及运输保险等费用合计300000元，增值税专用发票上注明的增值税额51000元，款项尚未支付。B企业的有关会计分录如下：
借：固定资产 300 000
应交税费 ——应交增值税（固定资产进项税额） 51 000
贷：应付账款 351 000
【例6-22】C企业购入基建工程所用物资一批，价款及运输保险等费用合计 100 000元，增值税专用发票上注明的增值税额17 000元，物资已验收入库，款项尚未支付。C企业的有关会计分录如下：
借：工程物资 117 000
贷：应付账款 117 000
【例6-23】D企业生产车间委托外单位修理机器设备，对方开来的专用发票上注明修理费用10 000元，增值税额1 700元，款项已用银行存款支付。D企业的有关会计分录如下：
借：制造费用 10 000
应交税费 ——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：银行存款 11 700
② 进项税额转出。企业购进的货物发生非正常损失，以及将购进货物改变用途（如用于非应税项目、集体福利或个人消费等），其进项税额应通过“应交税费 ——应交增值税（进项税额转出）”科目转入有关科目，借记“待处理财产损溢”、“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费 ——应交增值税（进项税额转出）”科目；属于转作待处理财产损失的进项税额，应与遭受非常损失的购进货物、在产品或库存商品的成本一并处理。
购进货物改变用途通常是指购进的货物在没有经过任何加工的情况下，对内改变用途的行为，如在建工程领用原材料、企业下属医务室等福利部门领用原材料等。
【例 6-24】 E企业库存材料因管理不善毁损一批，有关增值税专用发票确认的成本为10 000元，增值税额1 700元。E企业的有关会计分录如下：
借：待处理财产损溢 ——待处理流动资产损溢11 700
贷：原材料 10 000
应交税费 ——应交增值税（进项税额转出） 1 700
【例6-25】F企业因管理不善毁损库存商品一批，其实际成本80 000元，经确认损失外购材料的增值税13 600元。F企业的有关会计分录如下：
借：待处理财产损溢 ——待处理流动资产损溢93 600
贷：库存商品 80 000
应交税费 ——应交增值税（进项税额转出） 13 600
【例6-26】G企业建造厂房领用生产用原材料50 000元，原材料购入时支付的增值税为8 500元。C企业的有关会计分录如下：
借：在建工程 58 500
贷：原材料 50 000
应交税费 ——应交增值税（进项税额转出） 8 500
【例6-27】H企业所属的职工医院维修领用原材料5000元，其购入时支付的增值税为850元。H企业的有关会计分录如下：
借：应付职工薪酬 ——职工福利 5 850
贷：原材料 5 000
应交税费 ——应交增值税（进项税额转出） 850
③ 销售物资或者提供应税劳务。企业销售货物或者提供应税劳务，按照营业收入和应收取的增值税税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费 ——应交增值税（销项税额）”科目，按照实现的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生的销售退回，作相反的会计分录。
【例6-28】K企业销售产品一批，价款500 000元，按规定应收取增值税额85 000元，提货单和增值税专用发票已交给买方，款项尚未收到。K企业的有关会计分录如下：
借：应收账款 585 000
贷：主营业务收入 500 000
应交税费 ——应交增值税（销项税额） 85 000
【例6-29】M企业为外单位代加工电脑桌400个，每个收取加工费l00元，适用的增值税税率为17%，加工完成，款项已收到并存入银行。M企业的有关会计分录如下：
借：银行存款 46 800
贷：主营业务收入 40 000
应交税费 ——应交增值税（销项税额） 6 800
此外，企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东，应当参照企业销售物资或者提供应税劳务进行会计处理。
④ 视同销售行为。企业的有些交易和事项从会计角度看不属于销售行为不能确认销售收入，但是按照税法规定，应视同对外销售处理，计算应交增值税。视同销售需要交纳增值税的事项，如企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物作为投资分配给股东或投资者、无偿赠送他人等。在这些情况下，企业应当借记“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费 ——应交增值税（销项税额）”科目等。
【例6-30】N企业将自己生产的产品用于自行建造职工俱乐部。该批产品的成本为200 000元，计税价格为300 000元。增值税税率为17%。N企业的有关会计分录如下：
借：在建工程 251 000
贷：库存商品 200 000
应交税费 ——应交增值税（销项税额） 51 000
⑤ 出口退税。企业出口产品按规定退税的，按应收的出口退税额，借记“其他应收款”科目，贷记“应交税费 ——应交增值税（出口退税）”科目。
⑥ 交纳增值税。企业交纳的增值税，借记“应交税费 ——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。“应交税费 ——应交增值税”科目的贷方余额，表示企业应交纳的增值税。
【例6-31】某企业以银行存款交纳本月增值税100 000元。该企业的有关会计分录如下：
借：应交税费 ——应交增值税（已交税金） 100 000
贷：银行存款 100 000
【例6-32】某企业本月发生销项税额合计84 770元，进项税额转出24 578元，进项税额20 440元，已交增值税60 000元。
该企业本月“应交税费 ——应交增值税”科目的余额为：
84 770+24 578-20 440-60 000=28 908（元）
该金额在贷方，表示企业尚未交纳增值税28 908元。
（3）小规模纳税企业的核算
小规模纳税企业应当按照不含税销售额和规定的增值税征收率计算交纳增值税，销售货物或提供应税劳务时只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票。小规模纳税企业不享有进项税额的抵扣权，其购进货物或接受应税劳务支付的增值税直接计入有关货物或劳务的成本。因此，小规模纳税企业只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置专栏，“应交税费 ——应交增值税”科目贷方登记应交纳的增值税，借方登记已交纳的增值税；期末贷方余额为尚未交纳的增值税，借方余额为多交纳的增值税。
小规模纳税企业购进货物和接受应税劳务时支付的增值税，直接计入有关货物和劳务的成本，借记“在途物资”、“原材料”等科目，贷记“应交税费 ——应交增值税”科目。
【例6-33】某小规模纳税企业购入材料一批，取得的专用发票中注明货款20 000元，增值税3 400元，款项以银行存款支付，材料已验收入库（该企业按实际成本计价核算）。该企业的有关会计分录如下：
借：原材料 23 400
贷：银行存款 23 400
【例6-34】某小规模纳税企业销售产品一批，所开出的普通发票中注明的货款（含税）为20 600元，增值税征收率为3%，款项已存入银行。该小规模纳税企业月末以银行存款上交增值税600元，该企业的有关会计分录如下：
（1）销售产品时：
借：银行存款 20 600
贷：主营业务收入 20 000
应交税费 ——应交增值税 600
不含税销售额：含税销售额÷（1+征收率）=20600÷（1+3%）=20 000（元）
应纳增值税=不含税销售额×征收率=20 000×3%=600（元）
（2）缴纳增值税时：
借：应交税费 ——应交增值税 600
贷：银行存款 600
此外，企业购入材料不能取得增值税专用发票的，比照小规模纳税企业进行处理，发生的增值税计入在途物资成本，借记“在途物资”、“原材料”等科目，贷记“应交税费 ——应交增值税”科目。
2.应交消费税
消费税是指在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，按其流转额交纳的一种税。消费税有从价定率和从量定额两种征收方法。采取从价定率方法征收的消费税，以不含增值税的销售额为税基，按照税法规定的税率计算。企业的销售收入包含增值税的，应将其换算为不含增值税的销售额。采取从量定额计征的消费税，根据按税法确定的企业应税消费品的数量和单位应税消费品应缴纳的消费税计算确定。企业应在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目，核算应交消费税的发生、交纳情况。该科目贷方登记应交纳的消费税，借方登记已交纳的消费税；期末贷方余额为尚未交纳的消费税，借方余额为多交纳的消费税。
（1）销售应税消费品
企业销售应税消费品应交的消费税，应借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费 ——应交消费税”科目。
【例6-35】某企业销售所生产的化妆品，价款2 000 000（不含增值税），适用的消费税税率为30%。甲企业的有关会计分录如下：
借：营业税金及附加 600 000
贷：应交税费 ——应交消费税 600 000
应交消费税=2 000 000×30%=600 000（元）
（2）自产自用应税消费品
企业将生产的应税消费品用于在建工程等非生产机构时，按规定应交纳的消费税，借记“在建工程”等科目，贷记“应交税费 ——应交消费税”科目。
【例6-36】某企业在建工程领用自产柴油50 000元，应纳增值税10 200元，应纳消费税6 000元。该企业的有关会计分录如下：
借：在建工程 66 200
贷：库存商品 50 000
应交税费 ——应交增值税（销项税额） 10 200
——应交消费税 6 000
【例6-37】某企业下设的职工食堂享受企业提供的补贴，本月领用自产产品一批，该产品的账面价值40 000元，市场价格60 000元（不含增值税），适用的消费税税率为10%，增值税税率为17%。该企业的有关会计分录如下：
借：应付职工薪酬 ——职工福利 56 200
贷：库存商品 40 000
应交税费 ——应交增值税（销项税额） 10 200
——应交消费税 6 000
应计入“应付职工薪酬 ——职工福利”科目的金额=40 000+60 000×17%+60 000×10%=56200（元）。
（3）委托加工应税消费品
企业如有应交消费税的委托加工物资，一般应由受托方代收代缴税款，受托方按照应交税款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税费 ——应交消费税”科目。受托加工或翻新改制金银首饰按照规定由受托方交纳消费税。
委托加工物资收回后，直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；委托加工物资收回后用于连续生产的，按规定准予抵扣的，应按已由受托方代收代缴的消费税，借记“应交税费 ——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
【例6-38】甲企业委托乙企业代为加工一批应交消费税的材料（非金银首饰）。甲企业的材料成本为1 000 000元，加工费为200 000元，由乙企业代收代缴的消费税为80 000元（不考虑增值税）。材料已经加工完成，并由甲企业收回验收入库，加工费尚未支付。甲企业采用实际成本法进行原材料的核算。
（1）如果甲企业收回的委托加工物资用于继续生产应税消费品，甲企业的有关会计分录如下：
借：委托加工物资 1 000 000
贷：原材料 1 000 000
借：委托加工物资 200 000
应交税费 ——应交消费税 80 000
贷：应付账款 280 000
借：原材料 1 200 000
贷：委托加工物资 1 200 000
（2）如果甲企业收回的委托加工物资直接用于对外销售，甲企业的有关会计处理如下：
借：委托加工物资 1 000 000
贷：原材料 1 000 000
借：委托加工物资 280 000
贷：应付账款 280 000
借：原材料 1 280 000
贷：委托加工物资 1 280 000
（3）乙企业对应收取的受托加工代收代缴消费税的会计处理如下：
借：应收账款 80 000
贷：应交税费 ——应交消费税 80 000
